Auswirkungen der Rechtsprechung des EuGH auf die Wegzugsbesteuerung nach deutschem Recht

I. Einleitung

Der Einfluß der Europäischen Union und des EuGH auf das Steuerrecht der Mitgliedsstaaten auf dem Gebiet der direkten Steuern hielt sich über Jahrzehnte in engen Grenzen. Der EuGH nahm sich dieses Bereichs erstmals im Jahr 1986 mit der Entscheidung „avoir fiscal" (Urteil des EuGH vom 28.01.1986, Rs. C-270/83, Slg. 1986, 273 - avoir fiscal) an. Seine Rechtsprechung in den folgenden Jahren verfestigte die Bedeutung für das Steuerrecht der Mitgliedsstaaten. Mit seinem Urteil „Lasteyrie du Saillant" vom 11.03.2004 (EuGH NJW 2004,2439, Az. C-9/02 - Lasteyrie du Saillant) hatte der EuGH über eine französische Regelung zur Wegzugsbesteuerung zu entscheiden. Nach Art. 167bis des Code général des impôts (CGI) muß ein Steuerpflichtiger, der seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt, noch nicht realisierte Wertsteigerungen von Wertpapieren in Frankreich versteuern. Diese Regelung des französischen Steuerrechts stellt nach Auffassung des EuGH einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit aus Art. 43 EGV dar.

Obwohl sich die Entscheidung des EuGH vordergründig nur mit einer Regelung des französischen Steuerrechts zu befassen hatte, enthalten die Entscheidungsgründe allgemeine Grundsätze, die sich auf das deutsche Steuerrecht übertragen lassen. Das deutsche Steuerrecht kennt vergleichbare Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung, beispielsweise in §§ 6 AStG, 12 KStG und 21 (2) Nr. 2 UmwStG. Wegen der Regelung des § 6 AStG hat die Europäische Kommission bereits ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland beim EuGH eingeleitet (EU-Kommission, Pressemitteilung vom 19.04.2004,1 P/04/493).

II. Wegzugsbesteuerung als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit

Dem Urteil des EuGH lag ein Rechtsstreit zwischen Hughes de Lasteyrie du Saillant und dem französischen Ministerium für Wirtschaft, Finanzen und Industrie zugrunde. Nachdem der Kläger seinen steuerlichen Wohnsitz in Frankreich aufgegeben hatte und nach Belgien gezogen war, besteuerte das französische Finanzamt die Wertsteigerungen der von dem Kläger gehaltenen Wertpapiere. Diese Wertsteigerung hatte der Kläger jedoch noch nicht realisiert. Die Besteuerung erfolgte vielmehr anhand der Buchgewinne, die der Kläger im Zeitraum zwischen dem Kauf der Wertpapiere und seinem Wegzug nach Belgien erzielt hatte. Hätte der Kläger seinen steuerlichen Wohnsitz in Frankreich behalten, hätte er die latenten Wertsteigerungen nicht versteuern müssen; eine Besteuerung wäre erst beim tatsächlichen Verkauf erfolgt.

Der Kläger sah in der Besteuerung nach Art. 167bis CGI einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit und beantragte beim Conseil d'Etat, den Steuerbescheid für nichtig zu erklären. Der Conseil d'Etat legte dem EuGH nach Art. 234 EG die Frage vor, ob die Niederlassungsfreiheit eine „Wegzugsbesteuerung" zuläßt.

Der EuGH stellte zunächst fest, daß Art. 167bis CGI geeignet ist, die Niederlassungsfreiheit zu beschränken (EuGH NJW 2004,2439, Az. C-9/02 - Lasteyrie du Saillant RN 48). Die Wegzugsbesteuerung nach französischem Recht behinderte den Steuerpflichtigen, sich in einem anderen Mitgliedstaat der EU niederzulassen (RN 42), da die Steuer auf den Steuerpflichtigen eine abschreckende Wirkung ausübte (RN 45). Zwar unterfällt der Bereich der direkten Steuern nicht der Zuständigkeit der Gemeinschaft. Doch müssen die Mitgliedstaaten ihr Steuerrecht unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts und damit der Niederlassungsfreiheit gestalten (RN 44).

Dieses Gestaltungsrecht hat der französische Gesetzgeber mißachtet, indem er den Wegziehenden gegenüber demjenigen benachteiligt, der seinen Wohnsitz in Frankreich behält. Letzterer muß keine Steuern auf latente Wertsteigerungen von Wertpapieren zahlen (RN 46). Die unterschiedliche steuerliche Behandlung ist geeignet, einen Steuerpflichtigen aufgrund der erheblichen finanziellen Nachteile davon abzuhalten, seinen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen.

Der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit ist nach Ansicht des EuGH nicht gerechtfertigt. Zwar gilt die Niederlassungsfreiheit nicht uneingeschränkt. Der nationale Gesetzgeber kann in sie eingreifen, wenn mit dem Eingriff ein berechtigtes und mit dem EGV zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und sie durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt ist (RN 49). Doch überzeugten die für die Regelung angeführten Argumente den EuGH nicht. Weder kann eine Vorbeugung der Steuerflucht, eine mögliche Erosion der Besteuerungsgrundlagen noch die Wahrung der Kohärenz des Steuersystems den Eingriff in die Niederlassungsfreiheit rechtfertigen.

III. Bewertung des Urteils

Die Lasteyrie-Entscheidung des EuGH ist sowohl im Ergebnis als auch in der Begründung zuzustimmen. Mit dem Urteil setzt der EuGH seine Rechtsprechung zugunsten der Niederlassungsfreiheit konsequent fort. Der EuGH stellt nochmals klar, daß sich die Niederlassungsfreiheit nicht nur auf die sog. Zuzugsfälle beschränkt, welche beispielsweise die gesellschaftsrechtlichen Entscheidungen „Centros" (EuGH NJW 1999, 2027; Slg. 1999,1-1459), „Überseering" (EuGH NJW 2002, 3614; Slg. 2002,1-9919) und „Inspire Art" (EuGH NJW 2003, 3331) geprägt haben. Vielmehr umfaßt die Niederlassungsfreiheit auch die Wegzugsfreiheit, nach der die Herkunftsmitgliedstaaten die Niederlassung ihrer Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat nicht behindern dürfen (EuGH NZG 2000, 731; Slg. 2000,1-2787, Az. C-251/98 - Baars).

Der Schwerpunkt der Entscheidung liegt jedoch weniger auf dem Eingriff in die Niederlassungsfreiheit, sondern vielmehr auf möglichen Rechtfertigungsgründen für einen Eingriff.

Für die Regelung des Art. 167bis CGI wurde angeführt, sie beuge der Steuerflucht vor. Dieses Argument ist nicht geeignet, den Eingriff in die Niederlassungsfreiheit zu rechtfertigen. Zum einen folgt aus dem Wegzug einer Person in einen anderen Mitgliedstaat nicht die Vermutung für Steuerflucht oder Steuerhinterziehung (EuGH Slg. 1999,1-8264, Az. C-200/98 - X und Y). Zum anderen hätte es ausgereicht, wenn eine Besteuerung nach Art. 167bis CGI nur im Falle eines kurzfristigen Wegzugs zum Zwecke der steueroptimierten Veräußerung der Wertpapiere erfolgt wäre. Art. 167bis CGI umfaßt jedoch jeden, von der Dauer unabhängigen Wegzug.

Über die Vorbeugung der Steuerflucht haben die anderen Mitgliedsstaaten zumindest die Möglichkeit, in einem Verfahren vor dem EuGH zu einer gemeinschaftskonformen Wegzugsbesteuerung zu kommen. Allgemeine Wegzugsbesteuerungstatbestände werden nach der Lasteyrie-Entscheidung als gemeinschaftswidrig angesehen werden müssen. Sofern ein Mitgliedstaat den „Wegzug" eines Steuerpflichtigen besteuert, der nach kurzem Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat und nach der Realisierung von Gewinnen zurückkehrt, stellt der Steuertatbestand zwar weiterhin einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit dar. Dieser Eingriff könnte jedoch gerechtfertigt sein. Insoweit gehen Kleiner/Probst in ihrer Schlußfolgerung zu weit, steuerliche Wegzugsbeschränkungen seien nach dem Urteil des EuGH generell unzulässig (Kleiner/Probst NJW 2004, 2425 (2426)). Sofern eine Steuerregelung ausdrücklich nur an die Fälle der Steuerflucht anknüpft, ist eine gemeinschaftskonforme Wegzugsbesteuerung zumindest denkbar. Wie die Gesetzgeber der Mitgliedsstaaten auf das Urteil reagieren und ob sie eine tragfahige Lösung finden, ist zwar zweifelhaft, aber nicht ausgeschlossen.

Der Hinweis auf eine mögliche Erosion der Besteuerungsgrundlage verfängt nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des EuGH nicht. Mögliche Steuermindereinnahmen sind nicht geeignet, einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit zu rechtfertigen (EuGH EuZW 1995, 177, Slg. 1995,1-225 - ICI; EuGH, Urteil vom 21.09.1999, Rs. C-307/97, Slg. 1999,1-6163 - Saint Gobain).

Gleiches gilt für das Argument, die Besteuerung diene dazu, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren. In der Bachmann-Entscheidung (EuGH, Urteil vom 28.01.1992, Rs. C-204/90, Slg. 1992,1-249 - Bachmann) und dem hiermit verbundenen Vertragsverletzungsverfahren der Europäischen Kommission gegen Belgien (EuGH, Urteil vom 28.01.1992, Rs. C-300/90, Slg. 1992,1-305) sah der EuGH zwar einen Verstoß gegen die Freizügigkeit und die Dienstleistungsfreiheit. Den Verstoß hielt er jedoch gerechtfertigt, weil Belgien die Kohärenz seines Steuersystems wahren müsse.

Hintergrund der Bachmann-Entscheidung war eine Regelung des belgischen Steuerrechts, nach der die Versicherungsprämien nicht als Sonderausgabe abgezogen werden können, wenn die Prämien an eine ausländische Versicherung gezahlt werden. Der EuGH teilte die Befürchtung des belgischen Gesetzgebers, daß über den Abzug als Sonderausgabe einerseits die belgische Einkommensteuer vermindert wird, andererseits bei einem späteren Wegzug die Leistung aus der Versicherung nicht mehr der Steuerhoheit Belgiens unterliegt. Soweit Belgien eine steuerliche Subvention gewährte, stand diese unter der Bedingung, daß die spätere Leistung aus der Versicherung von Belgien besteuert werden könne (vergleichbar mit dem gegenwärtigen Umbau der deutschen Rentenversicherung von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Besteuerung). Wäre ein Abzug möglich, ohne daß die spätere Besteuerung der Leistung sichergestellt wäre, sei die Kohärenz des Steuersystems gefährdet. Im Ergebnis war das Argument der Kohärenz des Steuersystems in der Bachmann-Entscheidung ohnehin verfehlt. Der EuGH verkannte, daß auch bei Prämien an ein belgisches Versicherungsunternehmen die spätere Besteuerung der Versicherungsleistung nicht sichergestellt wäre, wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in ein anderes Land verlegt hätte.

Seit dieser Entscheidung wird die Kohärenz immer wieder als Generalargument für nationale Steuerregeln angeführt, auch wenn sich die Bachmann-Entscheidung als Einzelfall erwiesen hat und der EuGH in der Wielockx-Entscheidung (EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C-80/94, Slg. 1995,1-2508 - Wielockx) das Kohärenz-Argument bereits deutlich relativierte, ohne es jedoch ganz aufzugeben. Ebensowenig konnte das Kohärenz-Argument in der Eurowings-Entscheidung (EuGH, Urteil vom 26.10.1999, Rs. C-294/97, Slg. 1999,1-7449 - Eurowings) den EuGH überzeugen. In der Entscheidung „Futura Participations and Singer" (EuGH, Urteil vom 15.05.1997, Rs. C-250/95, Slg. 1997,1-2471 - Participations and Singer) erwähnt der EuGH den in der Bachmann-Entscheidung entwickelten Rechtsfertigungsgrund der Kohärenz nicht einmal mehr.

V.Auswirkungen auf das deutsche Steuerrecht

Wie bereits einleitend dargestellt, kennt auch das deutsche Steuerrecht den Tatbestand der Wegzugsbesteuerung, insbesondere in §§ 6 AStG, 12 KStG und 21 (2) Nr. 2 UmwStG.

Nach § 6 AStG wird die Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland einem Verkauf im Sinne des § 17 EStG gleichgestellt. Über den fingierten Verkauf werden - ebenso wie bei der französischen Regelung des Art. 167bis CGI - die latenten Wertsteigerungen von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft erfaßt und besteuert.

Hinter § 6 AStG steht die Überlegung, daß bei einer - wesentlichen - Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft zwar eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland auch nach dem Wegzug ins Ausland fortbesteht, diese jedoch regelmäßig durch Doppelbesteuerungsabkommen aufgehoben wird (vgl. zusammenfassende Darstellung der Gesetzesmaterialien in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 6 AStG). Um Steuerausfällen vorzubeugen, sollen die latenten Wertsteigerungen besteuert werden.

Teilweise nahm die Literatur bereits vor der Lasteyrie-Entscheidung des EuGH an, § 6 AStG verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit und sei gemeinschaftswidrig (Kaiser BB 1992,2052). Dieser Auffassung wollte sich die herrschende Meinung nicht anschließen (Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 6 AStG, RN 8d). Ein Konflikt mit der Niederlassungsfreiheit könne nur bestehen, wenn es sich um die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedsstaat handeln würde; die reine „Wohnsitznahme" sei nicht ausreichend (Flick aaO.). Dies leitete die herrschende Meinung aus dem Urteil des EuGH vom 26.01.1993 ab (EuGH DB 1993, 359, Slg. 1993,1-429, Az. C-l 12/91 - Werner).

Der EuGH hat mit der Lasteyrie-Entscheidung die bisher herrschende Meinung widerlegt. § 6 AStG stellt einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit dar. Zwar verbietet § 6 AStG einem in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht, sich in einem anderen Mitgliedsstaat niederzulassen. Doch ist die nach § 6 AStG zu zahlende Steuer zumindest geeignet, einen Steuerpflichtigen von einem Wegzug in einen anderen Mitgliedsstaat abzuhalten. Ob er sich dafür entscheidet, seinen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedsstaat zu verlegen, kann maßgeblich durch die finanziellen Auswirkungen der Steuer geprägt werden. Wenn er seinen Wohnsitz in Deutschland beibehält, muß er die Wertsteigerungen seiner wesentlichen Beteiligung erst mit dem Verkauf versteuern. Sofern er seinen Wohnsitz in Deutschland aufgibt, muß er die latenten Wertsteigerungen der Beteiligung versteuern.

Der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit wird insbesondere nicht durch die Regelung des § 6 (5) AStG relativiert. Zwar kann der Steuerpflichtige die Stundung der Steuer beantragen, doch ist die Stundung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren. Deswegen kann der Steuerpflichtige für den Zeitraum der Stundung über das als Sicherheit eingesetzte Vermögen nicht verfügen, was zumindest geeignet ist, seinen finanziellen Spielraum erheblich zu beschränken (EuGH NJW 2004, 2439 (2440) - Lasteyrie du Saillant). Der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit ist nicht gerechtfertigt.

Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, dient die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG vordringlich dem Ziel, möglichen Steuerausfällen vorzubeugen und die stillen Reserven zu besteuern, die während der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland entstanden sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH, die er in der Lasteyrie-Entscheidung bestätigt hat, können mögliche Steuerausfälle den Eingriff in die Niederlassungsfreiheit nicht rechtfertigen. Die weiteren Argumente, die für eine Rechtfertigung sprechen könnten, hat der EuGH in der Lasteyrie-Entscheidung bewertet und verworfen.

Als Reaktion auf die Lasteyrie-Entscheidung des EuGH sowie auf das von der Europäischen Kommission eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren soll ein BMF-Schreiben zu § 6 AStG entwickelt werden, nachdem § 6 AStG weiterhin anwendbar bleibt, das Finanzamt die Steuer jedoch zinslos stunden kann. Der genaue Inhalt bleibt abzuwarten und damit auch, ob es dem Finanzamt gelingt, § 6 AStG eine europakonforme Auslegung zu geben.

Spätestens nach der Lasteyrie-Entscheidung muß auch die Regelung des § 12 KStG als unzulässiger Eingriff in die Niederlassungsfreiheit gewertet werden. Nach § 12 KStG ist bei einer Sitzverlegung ins Ausland, also auch in einen anderen Mitgliedsstaat der EU, der fiktive, nach § 11 KStG zu berechnende Gewinn zu versteuern.

Bisher nahm die herrschende Meinung an, daß die Besteuerung nach § 12 KStG nicht gegen Art. 43, 48 EGV verstößt (Blümich/Hofmeister, § 12 KStG, RN 8; Erle/Sauter, KStG, § 12, RN 19a); auch wenn die Regelung dann teleologisch zu reduzieren ist, wenn Betriebsvermögen im Inland verbleibt (Blümich/Hofmeister, § 12 KStG, RN 27; Erle/Sauter aaO.).

Doch stellt sich - gerade nach den in der Lasteyrie-Entscheidung aufgestellten Grundsätzen - § 12 KStG als unzulässiger Eingriff in die Niederlassungsfreiheit dar.

Nach Art. 43, 48 EGV gilt die Niederlassungsfreiheit nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Unternehmen. Die Besteuerung fiktiver Gewinne nach § 12 KStG kann ein Unternehmen davon abhalten, seinen Sitz in einen anderen Mitgliedsstaat der EU zu verlegen. Denn ein Unternehmen müßte die stillen Reserven nicht versteuern, wenn es seinen Sitz in Deutschland behält. Der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit entspricht dem Eingriff nach § 6 AStG.

Der Eingriff ist nicht gerechtfertigt. Wie bei § 6 AStG besteht das Ziel des § 12 KStG darin, Steuerausfalle zu vermeiden und die im Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven zu besteuern, bevor es aus der deutschen Steuerhoheit ausscheidet (BFH BStBl. II1974, 255). Dieses aus nationaler Sicht legitime Ziel läßt sich mit der Niederlassungsfreiheit nicht vereinbaren und kann insbesondere einen Eingriff nicht rechtfertigen.

Auch § 12 KStG verstößt nach der Lasteyrie-Entscheidung auf erhebliche Bedenken. Da die Niederlassungsfreiheit nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für juristische Personen gilt (Art. 43, 48 EGV), würde die Wegzugsbesteuerung die Niederlassungsfreiheit in gleicher Weise beschränken wie bei einer natürlichen Person.

Die Wegzugsbesteuerung nach § 21 (2) Nr. 2 UmwStG stellt wie auch §§ 6 AStG, 12 KStG einen unzulässigen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit dar. Nach § 21 (2) Nr. 2 UmwStG werden die fiktiven Gewinne aus einbringungsgeborenen Anteilen besteuert, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich eines tatsächlichen Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen ist.

Eine Besteuerung erfolgt insbesondere, wenn es sich um keine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG handelt oder die Besteuerung bei einer wesentlichen Beteiligung aufgrund eines DBA ausgeschlossen ist (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG, RN 215). Wer seinen Sitz in Deutschland beibehält, muß die Gewinne erst versteuern, wenn er seine einbringungsgeborenen Anteile veräußert, § 21 (1) UmwStG. Mit dem Ende der deutschen Steuerhoheit findet die Besteuerung auch ohne Veräußerung statt. Dieser steuerliche Nachteil ist geeignet, einen Wegzugswilligen von einem Wegzug abzuhalten und greift in unzulässiger Weise in die Niederlassungsfreiheit ein. Sowohl hinsichtlich des Eingriffs als auch hinsichtlich der fehlenden Rechtfertigung des Eingriffs gilt argumentativ nichts anderes als bei §§ 6 AStG, 12 KStG.

VI. Fazit

Die deutschen Regelungen zur Wegzugsbesteuerung in §§ 6 AStG, 12 KStG und 21 (2) Nr. 2 UmwStG stellen eine unzulässigen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit dar. Sie sind jeweils geeignet, einen Wegzugswilligen aufgrund der entstehenden Steuer davon abzuhalten, seinen (Wohn-)Sitz in einen anderen Mitgliedsstaat der EU zu verlegen. Da die Besteuerung vordringlich dem Ziel dient, Steuerausfälle zu vermeiden, ist der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit nicht gerechtfertigt. Im übrigen lassen sich nach der Lasteyrie-Entscheidung keine weiteren Gründe erkennen, wie die Wegzugsbesteuerung in der gegenwärtigen Form mit Art. 43 EGV in Einklang zu bringen werden könnte. Allenfalls wenn sich die Wegzugsbesteuerung auf konkrete Mißbrauchsfälle beschränken würde, wäre ein gemeinschaftskonformer Eingriff in die Niederlassungsfreiheit denkbar. Anwendbar bleibt die Wegzugsbesteuerung aber in den Fällen, in denen sich der Wegzug nicht innerhalb der EU vollzieht, sondern in ein Land außerhalb der EU. In diesen Fällen kann man sich natürlich nicht auf die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV berufen.